Выступление И.Ю.ДИНЕСА на общероссийской конференции
“Проблемы возврата из бюджета косвенных налогов”.
По теме: “История принятия Государственной Думой новой редакции закона о налоге с продаж и некоторые политические аспекты косвенного налогообложения”
ИСТОРИЯ ПРИНЯТИЯ ЗАКОНА
Для начала необходимо остановиться на той ситуации, которая сложилась с введением налога с продаж в Российской Федерации. Налог с продаж был установлен Федеральным законом от 31 июля 1998 г. № 150-ФЗ “О внесении изменений и дополнений в статью 20 Закона Российской Федерации “Об основах налоговой системы в Российской Федерации”” с целью замены множества местных налогов и сборов.
Налог вводится в действие на соответствующих территориях законами субъектов РФ. На 1 июля 2001 года налог с продаж не введен в 13 субъектах РФ. В течение 2001 г. налог с продаж уплачивался в порядке, установленном региональным законодательством. В настоящее время налог с продаж является одним из важнейших источников пополнения доходной части местных и региональных бюджетов. По данным МНС РФ, за 1-ое полугодие 2001 года поступления налога с продаж составили 20, 5 млрд. рублей. При этом надо отметить, что половина от общей суммы налога поступает в бюджеты трех субъектов Российской Федерации:
30 января 2001 года Конституционный Суд РФ своим постановлением № 2-П признал неконституционными некоторые положения пункта 3 статьи 20 Закона Российской Федерации “Об основах налоговой системы в Российской Федерации”, устанавливающие налог с продаж.
Наиболее важные замечания Конституционного Суда касаются объекта налогообложения и проблемы дискриминации индивидуальных предпринимателей, потому что, во-первых, налог не может считаться установленным законно, т.к. имеет место неопределенность и противоречивость в определении объекта налогообложения. Во-вторых, приравнивание безналичных расчетов к наличным ставит юридические лица, приобретающие товары по безналичному расчету, в более выгодное положение по отношению к индивидуальным предпринимателям (их безналичные расчеты приравнены к наличным). Тем самым закон допускает дискриминацию в зависимости от организационно-правовой формы хозяйственной деятельности.
Согласно постановлению Конституционного Суда РФ, указанные положения Закона должны быть приведены в соответствие с Конституцией РФ, в противном случае с 1 января 2002 года они утрачивают силу.
Таким образом, налог с продаж автоматически не будет взиматься с 1 января 2002 года, если в Закон не будут внесены изменения и дополнения, устраняющие замечания Конституционного Суда РФ. В первую очередь от отмены налога пострадают бюджеты городов Москвы и Санкт-Петербурга, а также Московской области.
ЗАКОНОПРОЕКТЫ ПО ИЗМЕНЕНИЮ НАЛОГА С ПРОДАЖ.
В целях дальнейшего сохранения налога с продаж в Государственную Думу РФ были внесены следующие законопроекты:
Авторы законопроектов утверждают, что они полностью учитывают замечания Конституционного Суда. В действительности оба законопроекта имеют существенные недостатки. Хотелось бы поподробнее остановиться на достоинствах и недостатках каждого из них.
Этот законопроект устанавливает в качестве объекта налогообложения операции по реализации товаров (работ, услуг) физическим лицам независимо от формы оплаты.
Один из недостатков данного законопроекта заключается в том, что, во-первых, допускается дискриминация в зависимости от организационно-правовой формы хозяйственной деятельности: реализация товаров индивидуальным предпринимателям облагается налогом с продаж независимо от формы оплаты, в то время как при реализации товаров юридическим лицам налог не взимается.
Тем самым законопроект не только игнорирует постановление Конституционного Суда и не устраняет подобную дискриминацию, а, по сравнению с действующим законом, даже расширяет границы такой дискриминации (в действующем законе дискриминация возникает только при безналичных расчетах, а по законопроекту Правительства – как при безналичных, так и при наличных расчетах).
Кроме того, принятие законопроекта приведет к существенному снижению поступлений налога с продаж.
Из-за исключения из налогооблагаемой базы (по сравнению с действующим законом) реализации товаров (работ, услуг) юридическими лицами за наличный расчет поступления налога с продаж снизятся по сравнению с 2001 годом приблизительно на 6 млрд. рублей.
В ходе обсуждения законопроекта о налоге с продаж Правительство предложило несколько вариантов для решения проблемы дискриминации индивидуальных предпринимателей:
Первый вариант предлагает освободить от налога с продаж товары, реализуемые индивидуальным предпринимателям по договорам поставки.
Второй – освободить от налога с продаж товары (работы, услуги), реализуемые индивидуальным предпринимателям, при условии, что они оплачиваются в безналичной форме с расчетного счета индивидуального предпринимателя.
Однако данные предложения скорее направлены лишь на “формальное” решение проблемы индивидуальных предпринимателей, создание видимости того, что проблема “снята”. В действительности в самих предложениях изначально заложены существенные недостатки и противоречия, которые не позволят применить данные варианты на практике и решить проблему дискриминации индивидуальных предпринимателей.
Недостатки первого варианта заключаются в том, что в его основу заложен признак, наличие которого невозможно объективно определить в момент заключения договора купли-продажи – приобретение товара для использования в предпринимательской деятельности. Поэтому реализация такого варианта приведет либо к произволу налоговых органов, либо к многочисленным злоупотреблениям.
Самым принципиальным отличием договора розничной купли-продажи от договора поставки является цель приобретения товара. В случае приобретения товара для личного, семейного, домашнего или иного использования, не связанного с предпринимательской деятельностью, применяется договор розничной купли-продажи (ст.492 Гражданского кодекса РФ).
В случае же приобретения товара для использования в предпринимательской деятельности или в иных целях, не связанных с личным, семейным, домашним и иным подобным использованием, применяется договор поставки (ст. 506 Гражданского кодекса РФ).
Т.е., если следовать идее Правительства, при реализации товара индивидуальному предпринимателю уплата (или неуплата) налога с продаж будет полностью зависеть от субъективной воли покупателя, который может приобрести товар на 5 процентов дешевле, если заявит продавцу, что товар приобретается им для предпринимательской деятельности. При этом, в случае дальнейшего использования этого товара в личных целях, никакие неблагоприятные последствия для покупателя не наступают, т.к. при потреблении товара на личные нужды у него не возникает обязанность уплатить налог.
В то же время у продавца, который имеет обязанности налогоплательщика и несет ответственность за неуплату налога, не имеется никаких доказательств того, что товар приобретается покупателем для предпринимательских целей и именно на эти цели будет в последующем использован.
Как следует из разъяснений Пленума Высшего Арбитражного Суда РФ, квалификация договорно-правовых отношений сторон осуществляется независимо от наименования договора или названия его сторон в тексте документа (Постановление Пленума Высшего Арбитражного Суда РФ от 22 октября 1997 г. № 18 “О некоторых вопросах, связанных с применением положений Гражданского кодекса Российской Федерации о договоре поставки”, пункт 5). Исходя из этого, даже если стороны договора формально указали, что они заключают между собой договор поставки, налоговый орган может по своему усмотрению переквалифицировать данный договор как договор розничной купли-продажи и потребовать от продавца товара уплатить сумму налога с продаж, а также пени и штрафы.
В подобной ситуации любой продавец при реализации товара индивидуальному предпринимателю будет уплачивать налог с продаж независимо от названия и формы применяемого договора купли-продажи. В итоге сохранится дискриминация индивидуальных предпринимателей, приобретающих товары
для предпринимательской деятельности, по сравнению с юридическими лицами.В любом случае при таком варианте сохранится дискриминация индивидуальных предпринимателей, приобретающих работы и услуги для предпринимательской деятельности.
Предложение Правительства касается только договора поставки, который не может применяться при реализации работ и услуг. Для их выполнения и оказания предусмотрены иные виды гражданско-правовых договоров (договор подряда, агентский договор и т.д.), при заключении которых с индивидуальными предпринимателями будет взиматься налог с продаж.
Недостатки варианта, предполагающего освобождение от уплаты налога товаров, реализуемых индивидуальным предпринимателям, при условии оплаты в безналичной форме с расчетного счета, заключаются в том, что на налогоплательщика, реализующего товары (работы, услуги) индивидуальному предпринимателю, фактически возлагается обязанность определять тип счета, с которого ему поступила оплата. Для этого налогоплательщику потребуются специальные знания, а также временные затраты (дождаться поступления денежных средств, копии платежного поручения), что отрицательно скажется на эффективности хозяйственных связей с индивидуальными предпринимателями.
Таким образом, сохраняется дискриминация индивидуальных предпринимателей, приобретающих для своей деятельности товары (работы, услуги) за наличный расчет.
Этот законопроект устанавливает в качестве объекта налогообложения операции по реализации за наличный расчет товаров (работ, услуг), предназначенных для личного, семейного, домашнего или иного использования, не связанных с предпринимательской деятельностью.
Достоинства законопроекта в том, что он освобождает от налога с продаж операции по реализации товаров (работ, услуг) физическим лицам. Тем самым законопроект стимулирует сокращение наличных денежных оборотов, развитие современных форм торговли, привлечение денежных средств граждан на счета в банках.
Недостатки законопроекта заключаются в том, что не устраняется одно из важнейших замечаний Конституционного Суда – отсутствуют четкие критерии при определении объекта налогообложения. Таким образом, в момент реализации товаров (работ, услуг) невозможно определить, для каких целей они приобретаются. В результате неопределенность объекта налогообложения может привести как к произвольному взиманию налога и нарушению прав граждан, так и к уклонению от исполнения обязанности по его уплате.
Еще один недостаток законопроекта в том, что механизм возврата налога не решает проблему дискриминации индивидуальных предпринимателей по сравнению с юридическими лицами.
Косвенная дискриминация сохранится в любом случае: в то время как при реализации товаров юридическим лицам налог не будет взиматься изначально, при реализации товаров за наличный расчет индивидуальным предпринимателям налог сначала будет взиматься, а уже потом может быть предъявлен к возврату.
На практике дискриминация будет существовать еще в более явной форме: поскольку налоговым органам будет достаточно легко препятствовать возврату налога индивидуальным предпринимателям (возврат налога возможен только при наличии доказательств об использовании приобретенного товара в предпринимательской деятельности), реального возврата налога скорее всего не будет.
Кроме того, идея возврата налога противоречит самой природе налога с продаж (плательщиком налога является одно лицо – продавец товара, а возврат налога осуществляется другим лицом – покупателем), а также может привести к многочисленным злоупотреблениям.
Помимо прочего, исключение из налогооблагаемой базы (по сравнению с действующим законом) реализации товаров (работ, услуг) юридическими лицами за наличный расчет приведет к существенному снижению поступлений налога с продаж.
В результате на рассмотрение Государственной Думы был внесен законопроект, который предлагал дополнить часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации новой главой 27 “Налог с продаж”, поскольку Конституционный суд Российской Федерации своим постановлением от 30 января 2001 года признал не соответствующими Конституции Российской Федерации, ее статьям 19 (часть 1), 55 (часть 3) и 57 положения частей первой, второй, третьей и четвертой пункта 3 статьи 20 Закона Российской Федерации "Об основах налоговой системы в Российской Федерации". В связи с этим при подготовке Комитетом законопроекта ко второму чтению особое внимание было уделено анализу и учету конкретных замечаний Конституционного суда.
Всего к законопроекту поступило 116 поправок, из них 32 поправки одобрены или учтены Комитетом, 84 – отклонены.
Основные решения, принятые с учетом замечаний Конституционного суда, при рассмотрении законопроекта на заседаниях Комитета нашли отражение в тексте законопроекта.
Это, во-первых, вопрос о налоговой юрисдикции субъектов Российской Федерации. Статья 347 главы “Налог с продаж” законопроекта в полном соответствии с частью первой Налогового кодекса Российской Федерации устанавливает, что налог с продаж устанавливается Кодексом и законами субъектов Российской Федерации, вводится в действие в соответствии с Кодексом законами субъектов Российской Федерации и обязателен к уплате на территории соответствующего субъекта Российской Федерации.
Устанавливая налог, субъект Российской Федерации определяет ставку налога, порядок и сроки его уплаты, форму отчетности по данному налогу.
В целях четкой фиксации налоговой юрисдикции субъекта Российской Федерации, в текст законопроекта включены нормы, устанавливающие, что:
а) налог подлежит уплате по месту осуществления операций по реализации товаров (работ, услуг), подлежащих налогообложению в соответствии с Кодексом;
б) организация, осуществляющая операции по реализации товаров (работ, услуг) через свои обособленные подразделения, находящиеся вне места нахождения этой организации, уплачивает налог на территории того субъекта Российской Федерации, в котором осуществляются операции по реализации товаров (работ, услуг), исходя из стоимости реализованных через это обособленное подразделение товаров (работ, услуг).
Во-вторых, вопрос об объекте налогообложения. Конституционный суд указал на то обстоятельство, что устанавливая региональный налог с продаж, федеральный законодатель был обязан определенно и непротиворечиво определить объект налогообложения. Однако, используемые для его обозначения дополнительные признаки и неопределенные понятия, которые не имеют юридического содержания и различно толкуются при применении, в частности, "реализация товаров (работ, услуг) оптом", "дорогостоящие товары", "товары и услуги не первой необходимости", "товары первой необходимости", свидетельствуют об отсутствии четких параметров объекта налогообложения.
Комитет поддержал поправку, в соответствии с которой объектом налогообложения признаются операции по реализации физическим лицам товаров (работ, услуг) на территории субъекта Российской Федерации. Операции по реализации товаров (работ, услуг) признаются объектом налогообложения в том случае, если такая реализация осуществляется за наличный расчет, а также с использованием расчетных или кредитных банковских карт.
По мнению Комитета, данное определение объекта налогообложения является юридически корректным, не содержит неопределенных понятий и, кроме того, соответствует еще одному принципиальному требованию Конституционного суда, а именно, устраняет дискриминационный характер правил налогообложения, в том числе в зависимости от организационно - правовой формы и характера (содержания) предпринимательской деятельности налогоплательщиков.
Таким образом, поддержанное Комитетом определение объекта налогообложения устраняет дискриминацию в зависимости от организационно-правовой формы налогоплательщика, поскольку четко определяет, что операции по реализации товаров (работ, услуг) признаются объектом налогообложения только в том случае, если такая реализация осуществляется за наличный расчет, а также с использованием расчетных, то есть дебетовых, или кредитных банковских карт. В случаях же использования безналичных форм расчета, в частности, по расчетным чекам банков, по перечислениям со счетов в банках по поручению физических лиц, объекта налогообложения не возникает без относительно того обстоятельства, кто осуществляет операции по реализации: организация или физическое лицо.
По мнению Комитета, предлагаемое определение объекта налогообложения в отличие от его определения как операций по реализации товаров (работ, услуг) в розницу, под которой понимается получение налогоплательщиком наличных денежных средств от покупателя товаров (работ, услуг), предназначенных для личного, семейного, домашнего или иного использования, не связанных с предпринимательской деятельностью, позволяет избежать необходимости использования дорогостоящих в администрировании процедур возврата сумм налога в случаях приобретения товаров для предпринимательской деятельности.
В-третьих, вопрос об операциях, не подлежащие налогообложению. Комитет поддержал поправки, в соответствии с которыми в Кодексе должен содержаться закрытый перечень операций по реализации, освобождаемых от налогообложения и не предусмотрены полномочия субъектов Российской Федерации по расширению этого перечня, поскольку вопрос перечня
– это вопрос налоговой базы. Данное решение Комитета соответствует требованиям пункта 3 статьи 12 части первой Налогового кодекса, в соответствии с которым при установлении регионального налога законодательными (представительными) органами субъектов Российской Федерации определяются следующие элементы налогообложения: налоговые ставки в пределах, установленных Кодексом, порядок и сроки уплаты налога, а также формы отчетности по данному региональному налогу. Иные элементы налогообложения устанавливаются Кодексом.В-четвертых, вопрос о налоговой ставке. Комитет учел замечание Конституционного суда, указавшего на то обстоятельство, что употребленная в части шестой пункта 3 статьи 20 Закона Российской Федерации "Об основах налоговой системы в Российской Федерации" формулировка "ставка налога с продаж устанавливается в размере до 5 процентов" некорректна, поскольку допускает различное понимание (как включая 5 процентов, но не более, так и менее 5 процентов) и требует уточнения.
Поддержанная Комитетом поправка устраняет это замечание и определяет, что налоговая ставка устанавливается законами субъектов Российской Федерации в размере не выше 4 процентов. Отмечу, что Комитет рассматривал возможность установления различных налоговых ставок, в том числе 3 процента и 5 процентов. По мнению Комитета, в рассматриваемом законопроекте должен быть реализован, с учетом имеющихся ограничений, один из основных принципов налоговой реформы, а именно, принцип снижения налогового бремени.
В-пятых, вопрос о действии законодательства во времени. Все мы помним прошлогоднее письмо Президента Российской Федерации с изложением его видения этапов налоговой реформы. По мнению Президента, в частности, в 2002-2003 гг. целесообразно отказаться от налога с продаж. Комитет разделяет эту позицию Президента и, с учетом необходимости в ближайшие два года осуществлять балансировку доходов бюджетной системы, поддержал поправку, в соответствии с которой глава 27 “Налог с продаж” части второй Налогового кодекса Российской Федерации утрачивает силу с 1
января 2004 года.В заключение хочу отметить, что субъекты Российской Федерации ждут принятия рассматриваемого законопроекта, поскольку на его основе они должны до конца текущего года принять свои законодательные акты.
Касаясь основной темы нашей конференции о сущности косвенного налогообложения и целесообразности его сохранения в Российской Федерации, хотел бы отметить, что при всех недостатках косвенных налогов - а это значительные расходы на контроль над соответствующей налоговой базой и расходы на взимание, неизбежно регрессивный характер налогообложения в зависимости от платежеспособности тех или иных налогоплательщиков, а также явное противоречие косвенного налогообложения долгосрочным интересам предпринимателей и ущемление прав налогоплательщиков, - нельзя забывать о таких позитивных сторонах косвенного налогообложения, как-то: явная фискальная выгода, незаметная для потребителей форма взимания и отсутствие недоимок, которые стали бичом российской финансовой и фискальной системы. Полагаю, что, кроме
данных аргументов, существует как минимум еще один политический аргумент сохранения косвенного налогообложения, и состоит он вот в чем: сейчас в Российской Федерации пока не выработано осознанной налоговой политики по отношению к наиболее обеспеченным слоям населения. Это связано с тем, что после определенного квазиимущественного ценза гражданин имеет возможность широко использовать различные схемы ухода от налогообложения, в частности, оффшорные схемы и множество других. Это означает, что каждый раз, когда мы пытаемся взимать налог с наиболее обеспеченных групп населения, мы сталкиваемся не только с нежеланием богатых платить, но и с целой армией консультантов, которые позволяют им минимизировать свое налогообложение. Из-за этого все налоговые реформы происходят в той или иной степени за счет наименее обеспеченных слоев населения; и между Правительством, с одной стороны, и наиболее обеспеченными слоями населения, с другой стороны, нет никакого действенного налогового механизма.Косвенные же налоги платят все - и бедные, и богатые, и старые, и молодые, и способные защищаться от государственного фиска, и неспособные ему противостоять. Поэтому, на мой взгляд, из соображений высшей налоговой справедливости стоит сохранять косвенное налогообложение как налогообложение, которое позволяет изымать часть доходов и у достаточно обеспеченных слоев населения.
Если касаться прогнозов последствий принятия закона о налоге с продаж в данной редакции, хотел бы сказать следующее. Если случится, что региональные власти за ноябрь-декабрь не успеют разработать и принять местные законы о налоге с продаж, то этот налог будет взиматься в их регионе не с января, а, скажем, с февраля или марта 2002 года. Правда, полагаю, местные налоговые инспекции будут требовать, чтобы налог платили с начала года.
В случае, если такие требования налоговых инспекций будут неправомерны, то предприниматели и организации могут обратиться в арбитражный суд и вернуть незаконно взысканные суммы, поскольку закон на стороне налогоплательщиков.
Депутат Государственной Думы ФС РФ
И.Ю.ДИНЕС